对企业所得税税前扣除五项基本原则的举例解析

税法独立原则

按照企业所得税法第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。企业所得税法明确了企业应纳税所得额的计算独立于企业财务、会计处理办法，这一规定简称税法独立原则。这一原则在税前扣除中的适用产生了税会差异，如工资、薪金支出、职工福利支出、业务招待费、非公益性捐赠支出等涉税事项均会产生税会差异，企业这些涉税事项的财务会计处理与税法规定不一致，需在申报缴纳企业所得税时进行纳税调整。为了协调税会差异，国家税务总局以规范性文件的方式进一步明确了税法独立原则的适用标准，如《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴管理工作的通知》(国税函〔2010〕148号)规定，企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过企业所得税法和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。国税函〔2010〕148号文件和15号公告第八条的规定是对企业所得税法第二十一条的补充解释。

主要体现出以下两点内容：

1.企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算应纳税所得额。企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定一致主要有两种情形：一是税法规定了低限标准，企业的会计处理不低于此标准属于符合税法规定;二是税法规定了高限标准，企业的会计处理如不高于此标准属于符合税法规定。

2.企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，仍应依照税收法律、行政法规的规定计算。对于因税会规定不一致产生的永久性差异和暂时性差异，均应进行纳税调整，不涉及适用15号公告第八条规定的问题。

例1

某企业2013年因违法经营，被工商行政管理部门处以10万元罚款，会计核算计入“营业外支出”。在进行税务处理时，按照企业所得税法第十条的规定，罚款不得从税前扣除。企业在2013年度纳税申报时，对计入损益的10万元罚款支出应进行纳税调增处理，不涉及适用15号公告第八条规定的问题。

税收规定企业因被工商行政管理部门处罚而缴纳的罚款不得扣除，而会计核算允许计入损益，这种差异属于因税收规定与会计核算规定的扣除标准不同而形成的永久性差异。

例2

某企业购置一台计算机，该计算机计税基础为1.2万元，企业会计核算按2年计提折旧，企业所得税法规定最短折旧年限不得低于3年，假设该计算机预计没有残值。每年税会差异及调整情况见文尾表格。

在该例的税务处理中，会计核算与税收规定对计算机折旧计入损益(税前扣除)的总额相同，只是因折旧年限不同，每年形成暂时性差异。虽然第三年会计核算未计算折旧计入当期损益，但税收仍应允许其当年扣除4000元。从本例看，税会暂时性差异并不适用15号公告第八条的规定。

权责发生制原则

按照企业所得税法实施条例(以下简称实施条例)第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。权责发生制原则与收付实现制原则不同，这一原则要求以是否权属于当期，权属于当期的金额多少作为企业税前扣除的确认计量标准，避免了以是否支付、是否取得发票等易被人为操作因素对税前扣除确认时间和金额的影响。正确运用这一原则既可以维护企业的合法税收利益，也可以避免出现税收政策漏洞。如：某企业2013年取得2011年发生的10万元设计费发票，2011年该企业享受高新技术企业15%减税的税收优惠，2013年不再享受高新技术企业税收优惠，适用25%的税率。按照权责发生制的原则，该笔设计费应扣除在2011年，产生抵缴1.5万元(100000×15%)税款的效应;如不按权责发生制的原则，将设计费扣除在2013年，则会产生抵缴2.5万元(100000×25%)税款的效应，降低企业的税收负担，出现政策漏洞。

在税收实践中，对企业以前年度应纳税所得额的追溯调整，均是适用权责发生制的原则。例如在稽查中，对于检查出以前年度少计收入、多计扣除、少缴税款等行为，均应按被检查年度企业适用的政策计算实际应纳所得税额。如被检查年度企业享受免征企业所得税，检查出当年因少计收入、多计成本而调增的纳税所得也适用免征企业所得税的政策。又如企业在2013年补缴2010年因少计营业收入而应缴纳的营业税，补缴的营业税应在其纳税义务发生年度(2010年)扣除，而不是在税款缴纳年度(2013年)扣除。

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